RILEVATO CHE:
avuta conoscenza, a seguito del rilascio di un estratto di ruolo, dell’esistenza di nove cartelle di pagamento, con l’iscrizione a ruolo, nei propri confronti, di IRPEF, ILOR e IVA per un totale di Euro 5.587.683,93, (OMISSIS) s.r.l. (hinc anche: ” (OMISSIS) s.r.l.”) propose ricorso – nei confronti sia dell’Agenzia delle entrate, Direzione provinciale II di Napoli, sia di (OMISSIS) s.p.a. alla Commissione tributaria provinciale di Napoli, deducendo che le suddette cartelle di pagamento non le erano mai state notificate e chiedendone l’annullamento;
la CTP, dopo avere “preliminarmente identifica (to) ed elimina(to) dal (…) contenzioso, in quanto regolarmente notificate, (…) due cartelle di pagamento che risultavano gia’ impugnate e per le quali era pendente separato giudizio presso le Commissioni Tributarie competenti” (cosi’ la sentenza impugnata), ritenuto che l’agente della riscossione avesse provato, “con la produzione della documentazione in atti” (cosi’ la sentenza impugnata), la valida notificazione delle ulteriori sette cartelle di pagamento, “assorbite le altre eccezioni” (cosi’ la sentenza impugnata), rigetto’ il ricorso della societa’ contribuente;
avverso tale pronuncia: a) (OMISSIS) s.r.l. propose appello alla Commissione tributaria regionale della Campania (hinc anche: “CTR”), “lamentando il mancato perfezionamento della notifica di tutte le cartelle in quanto il Concessionario non avrebbe dimostrato la regolarita’ della notifica con la produzione delle copie integrali delle cartelle stesse in una con la rispettiva relazione di notifica” (cosi’ la sentenza impugnata); b) (OMISSIS) s.p.a. propose appello incidentale, chiedendo che il ricorso introduttivo fosse dichiarato inammissibile in quanto proposto “avverso estratto di ruolo non notificato (…) non compreso nell’elenco Decreto Legislativo n. 546 del 1992, ex articolo 19” (cosi’ la sentenza impugnata);
la CTR: a) in accoglimento dell’eccezione sollevata dalla Direzione provinciale II di Napoli, dichiaro’ “la carenza di legittimazione passiva dell’Ufficio”; b) rigetto’ l’appello incidentale di (OMISSIS) s.p.a., “in quanto l’estratto di ruolo e’ atto impugnabile innanzi ai giudici tributari”; c) premesso che il “giudizio (…) deve essere limitato al solo accertamento della dedotta legittimita’ e/o illegittimita’ della notifica delle cartelle esattoriali”, dopo avere affermato l’ammissibilita’ “delle eccezioni mosse dall’appellante (…) in quanto, (…) contrariamente a quanto dedotto dall’Ufficio, non risultano contrastare con il Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 57 “, e dopo avere altresi’ premesso che, “(n)el corso del giudizio di primo grado Equitalia non ha mai prodotto gli originali (o copie autentiche) delle cartelle, ne’ ha fornito la prova che le stesse erano state regolarmente notificate. Agli atti risultano prodotte solo delle fotocopie di estratti di ruolo, sul retro dei quali risultano fotocopiate delle relazioni di notificazione che fanno riferimento al carico di cui agli estratti di ruolo” e che, “(e)ssendovi esplicita contestazione della notifica delle cartelle, incombeva a Equitalia l’onere di esibire l’originale degli atti notificati con la prova delle loro notifiche”, accolse l’appello principale di (OMISSIS) s.r.l., con l’ulteriore motivazione che: comma 1) “la dimostrazione della notificazione di un atto puo’ esser data soltanto con il deposito dell’originale dell’atto (la cui copia si assume pervenuta al destinatario) completo della relazione di notificazione. Ove la relazione sia separata dall’atto, e’ necessario fornire la prova del collegamento tra la notificazione e l’atto” giacche’, “ove non venga fornita la prova di tale collegamento, non e’ possibile accertare se la copia dell’atto era o meno conforme all’originale”; comma 2) “nel caso in esame, la sola produzione di un avviso di ricevimento non e’ sufficiente a dimostrare quale sia stato l’atto notificato. Cio’ e’ ancor piu’ evidente nel caso in esame in cui si assume che un titolo era allegato ad un avviso sottoscritto dal destinatario. (…) Nel caso in esame manca la prova di quale sia stato l’atto notificato e di quante pagine si componeva; non v’e’ dimostrazione che l’atto notificato era conforme all’originale, e non e’ dato sapere quale fosse il soggetto che curo’ la notifica e se sottoscrisse l’originale dell’atto”; comma 3) “(n) on avendo l’estratto di ruolo alcun valore probatorio equipollente alla cartella (Cass. 4.10.2012 n. 16929) non puo’ neppure ritenersi che l’appellata abbia supplito a tale deficienza probatoria con la produzione degli estratti di ruolo e con la fotocopia delle relazioni di notificazione che rimandano a delle (ipotetiche) cartelle che sarebbero state notificate. Del resto, quando la legge impone al Concessionario di conservare la matrice e la copia con la relazione dell’avvenuta notificazione, e gli fa carico di produrre tali atti su richiesta del contribuente o dell’amministrazione (Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 26, comma 4), conferma quanto innanzi esposto (e cioe’ il collegamento tra la relata di notificazione, l’originale e la copia). Si osserva ancora che costituirebbe una contraddizione in termini voler dimostrare l’esistenza di una cartella esattoriale con la produzione di un suo estratto. Infatti, anche da un punto di vista lessicale, l’estratto riproduce solo una parte della cartella con eliminazione di altre parti a discrezione della parte che lo produce, e con la facolta’ di creare tale documento in qualunque momento, anche successivo a quello della notifica dell’originale dell’atto. Infine si osserva che non appare possibile, anche da un punto di vista logico, fornire la prova della notifica di una cartella esattoriale producendo una fotocopia dell’estratto di ruolo ed una fotocopia di una relata di notificazione della cartella, il tutto in presenza della contestazione da parte del contribuente di mancata notifica della cartella e dell’invito all’esibizione del relativo atto Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, ex articolo 26, comma 4. Ne consegue che i primi giudici hanno sbagliato nel ritenere che agli atti vi fosse la prova della notifica delle cartelle esattoriali ed hanno reso una decisione sulla base di documenti che non erano esistenti nel fascicolo processuale, ipotizzando una equiparazione tra le cartelle esattoriali (mai prodotte) e gli estratti di ruolo”;
avverso tale sentenza della CTR – depositata in segreteria il 21 maggio 2013 e non notificata – ricorre per cassazione (OMISSIS) s.p.a., che affida il proprio ricorso, spedito il 21 dicembre 2013, a quattro motivi;
(OMISSIS) s.r.l. resiste con controricorso;
anche l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso. Con lo stesso atto, l’Agenzia delle entrate ha altresi’ proposto, in via subordinata alla richiesta di dichiarazione di inammissibilita’ del ricorso nei propri confronti, ricorso incidentale, con il quale “presta piena adesione a tutti i motivi di ricorso di (OMISSIS)”.
CONSIDERATO CHE:
preliminarmente, deve essere esaminata l’eccezione di inammissibilita’ del ricorso nei confronti dell’Agenzia delle entrate sollevata da tale Agenzia sul rilievo che la sentenza impugnata aveva dichiarato la sua “carenza di legittimazione passiva”;
l’eccezione non e’ fondata, atteso che la chiamata in causa dell’Agenzia delle entrate assolve qui la legittima funzione di mera litis denuntiatio, volta a fare conoscere all’ente impositore, parte del precedente grado di giudizio, l’esistenza dell’impugnazione, come dimostra la circostanza che, nel ricorso, la controparte e’ chiaramente individuata nella sola societa’ contribuente;
con il primo motivo, la ricorrent e ia, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione o falsa applicazione del Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, articolo 19 e dell’articolo 100 c.p.c., per avere la CTR affermato che “l’estratto di ruolo e’ atto impugnabile innanzi ai giudici tributari”;
con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione e falsa applicazione degli articoli 2712 e 2719 c.c. in combinato disposto con gli articoli 214 e 215 c.p.c., per avere la CTR escluso la valenza probatoria delle copie fotostatiche, prodotte da (OMISSIS) s.p.a., della documentazione relativa alla notificazione delle cartelle di pagamento, nonostante la conformita’ di dette copie fotostatiche con gli originali: a) fosse stata attestata da “dipendente della concessionaria”, da ritenersi pubblico ufficiale; b) fosse stata disconosciuta da (OMISSIS) s.r.l.: b.1) soltanto con il ricorso in appello e, quindi, oltre la prima occasione utile successiva alla produzione (che era avvenuta all’atto della costituzione di (OMISSIS) s.p.a. nel giudizio di primo grado); b.2) in modo del tutto generico, “nulla di specifico argomenta (ndo) in ordine a quelle fotocopie degli avvisi di ricevimento e delle relate di notifica”;
con il terzo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, articolo 26, per avere la CTR escluso la valenza probatoria delle copie fotostatiche, prodotte da (OMISSIS) s.p.a., della documentazione relativa alla notificazione delle cartelle di pagamento e, in particolare, degli avvisi di ricevimento delle raccomandate – affermando che ” (OMISSIS) non ha mai prodotto gli originali delle cartelle (…) ne’ ha fornito la prova che le stesse erano state regolarmente notificate” e che “la dimostrazione della notificazione di un atto puo’ esser data soltanto con il deposito dell’originale dell’atto” – nonostante il Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 26, comma 4 (ora 5) prevedere che “(il) concessionario deve conservare per cinque anni la matrice o la copia della cartella con la relazione dell’avvenuta notificazione o l’avviso di ricevimento ed ha l’obbligo di farne esibizione su richiesta del contribuente o dell’amministrazione”, stabilisca “due modalita’ alternative per dimostrare l’avvenuta notifica” e, in particolare, nel caso in cui la cartella di pagamento sia notificata mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento, mediante quest’ultimo avviso, senza che sia necessaria, in tale caso, la redazione (e la produzione) di alcuna relazione di notificazione, con la conseguenza che, “se l’agente della riscossione deposita in giudizio copia conforme all’originale dell’avviso di ricevimento e delle relazioni di notificazione, spettera’ al destinatario (…) provare che non sia mai stata notificata (…) la cartella esattoriale”;
con il quarto motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione e falsa applicazione del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 57 e dell’articolo 345 c.p.c., per avere la CTR negato che costituissero domande nuove le deduzioni formulate da (OMISSIS) s.r.l. soltanto nel ricorso in appello con riguardo: a) alla “regolarita’ del procedimento notifica torio delle cartelle esattoriali”; b) alla “regolarita’ della notifica avvenuta a mezzo posta”; c) alla “nullita’ (delle) notifiche perche’ eseguite da personale del Concessionario privo di autorizzazione”;
il primo motivo non e’ fondato;
va premesso che, al di la’ di mere qualificazioni, dalla sentenza impugnata – non smentita, sul punto, dalle ricostruzioni della fattispecie operate sia della ricorrente sia delle controricorrenti risulta chiaramente che, con il ricorso introduttivo, (OMISSIS) s.r.l. ha agito in giudizio per fare valere la mancata notificazione delle cartelle di pagamento delle quali era asseritamente venuta a conoscenza attraverso l’estratto di ruolo e per chiedere il conseguente annullamento delle stesse cartelle in quanto non notificate;
alla luce di cio’, l’infondatezza del motivo discende pianamente dal principio – affermato dalla Sezioni unite di questa Corte e successivamente piu’ volte ribadito dalla Sezione tributaria e dalla Sezione sesta-tributaria – secondo cui “(i)l contribuente puo’ impugnare la cartella di pagamento della quale – a causa dell’invalidita’ della relativa notifica – sia venuto a conoscenza solo attraverso un estratto di ruolo rilasciato su sua richiesta dal concessionario della riscossione; a cio’ non osta l’ultima parte del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 19, comma 3, in quanto una lettura costituzionalmente orientata impone di ritenere che l’impugnabilita’ dell’atto precedente non notificato unitamente all’atto successivo notificato – impugnabilita’ prevista da tale norma – non costituisca l’unica possibilita’ di far valere l’invalidita’ della notifica di un atto del quale il contribuente sia comunque venuto legittimamente a conoscenza e quindi non escluda la possibilita’ di far valere l’invalidita’ stessa anche prima, giacche’ l’esercizio del diritto alla tutela giurisdizionale non puo’ essere compresso, ritardato, reso piu’ difficile o gravoso, ove non ricorra la stringente necessita’ di garantire diritti o interessi di pari rilievo, rispetto ai quali si ponga un concreto problema di reciproca limitazione” (Cass., Sez. U., 02/10/2015, n. 19704; Cass., 01/06/2016, n. 11439, 12/10/2016, n. 20611, 31/10/2018, n. 27799);
– il quarto motivo – che, in quanto logicamente e giuridicamente pregiudiziale rispetto al secondo e al terzo motivo, deve essere esaminato prima di questi – e’ fondato;
il processo tributario ha un oggetto che e’ rigidamente delimitato per quanto qui rileva – dalle contestazioni comprese nei motivi di impugnazione avverso l’atto impositivo prospettati nel ricorso introduttivo (Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articoli 18 e 24), i quali costituiscono la causa petendi dell’auspicato annullamento del medesimo atto (Cass., 24/06/2011, n. 13934, 18/03/2021, n. 7626);
si e’ conseguentemente affermato che, nel giudizio tributario di appello, si ha domanda nuova, come tale improponibile a norma del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 57, comma 1, quando il contribuente, nel ricorso in appello, “introduce, al fine di ottenere l’eliminazione – o la riduzione delle conseguenze – dell’atto impugnato, una “causa petendi” diversa, fondata su situazioni giuridiche non prospettate in primo grado, sicche’ risulti inserito nel processo un nuovo tema d’indagine” (Cass., 30/07/2007, n. 16829, n. 7626 del 2021);
venendo al caso di specie, questa Corte ha chiarito – affermando un principio che il Collegio condivide e che intende, percio’, ribadire che, “(i)n materia di contenzioso tributario, la proposizione della mera “eccezione di inesistenza” della notifica (…) non puo’ far ritenere acquisito al “thema decidendum” l’esame di qualsiasi vizio di invalidita’ del procedimento notificatorio, non ravvisandosi una relazione di continenza tra l’inesistenza ed i vizi di nullita’ di tale procedimento, altrimenti derivandone un’inammissibile scissione tra il tipo di invalidita’ denunciato con la formulata eccezione di merito e la specifica deduzione dei fatti sui quali essa si fonda, il cui onere di allegazione ricade esclusivamente sulla parte qualora si facciano valere eccezioni in senso stretto” (Cass., 05/04/2013, n. 8398, 02/03/2017, n. 5369);
come risulta dalla sentenza impugnata – in particolare, la’ dove la CTR afferma che (OMISSIS) s.r.l. propose ricorso per l’annullamento delle nove cartelle di pagamento “in quanto dichiarate mai notificate e di cui aveva avuto conoscenza soltanto attraverso un estratto di ruolo” -, nel ricorso introduttivo del giudizio la societa’ contribuente si limito’ a contestare la mancata notificazione delle cartelle di pagamento, allegando, quindi, l’inesistenza delle notificazioni;
nonostante la produzione, da parte di (OMISSIS) s.p.a., gia’ nel giudizio davanti alla CTP, della documentazione relativa alla notificazione delle medesime cartelle (circostanza di cui da’ atto la stessa sentenza impugnata) – e senza che, in relazione a tale produzione, i motivi del ricorso introduttivo fossero stati integrati ai sensi del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 24, commi 2, 3 e 4, (circostanza di cui non vi e’ traccia in nessuno degli atti di parte) soltanto con i motivi di appello, la societa’ contribuente, per la prima volta, dedusse dei vizi di invalidita’ (sub specie della nullita’) dei procedimenti di notificazione delle cartelle di pagamento, ulteriori e diversi dall’originaria eccezione di inesistenza delle notificazioni;
tali sono, in particolare, i vizi indicati nel motivo di ricorso (concernenti: “regolarita’ del procedimento notificatorio delle cartelle esattoriali”; “regolarita’ della notifica avvenuta a mezzo posta”; “nullita’ (delle) notifiche perche’ eseguite da personale del Concessionario privo di autorizzazione”), comprensivi, tra gli altri, delle (ritenute) irregolarita’ dei procedimenti notificatori attinenti alle modalita’ di dimostrazione della corrispondenza (“collegamento”) tra documentazione della notificazione e atto notificato;
da quanto esposto consegue che erroneamente la sentenza impugnata ha negato l’improponibilita’ dei motivi di appello, a norma del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 57, comma 1, la’ dove con essi venivano contestati vizi di invalidita’ dei procedimenti di notificazione delle cartelle di pagamento diversi dall’originaria eccezione di inesistenza delle notificazioni delle stesse;
il secondo motivo e’ fondato;
preliminarmente, e’ opportuno ribadire alcuni principi affermati dalla giurisprudenza di questa Corte – e condivisi dal Collegio relativamente alla prova della notificazione delle cartelle di pagamento, qualora la stessa sia contestata dal destinatario;
anzitutto, con riguardo alla necessita’ o no della produzione in giudizio di tali cartelle, l’agente della riscossione: a) da un lato, non puo’ produrne l’originale, atteso che, nel procedimento di notificazione delle cartelle di pagamento, disciplinato dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 26, l’originale dell’atto e’ notificato al destinatario, mentre l’agente della riscossione deve conservare, per cinque anni, “la matrice o la copia della cartella” (attuale comma 5), sicche’ potrebbe eventualmente produrre solo quest’ultima (Cass., 11/10/2018, n. 25292); b) dall’altro lato, nel caso in cui, come nella specie, sia contestata esclusivamente la notificazione delle cartelle di pagamento, l’agente della riscossione non ha neppure l’obbligo di esibire/produrre in giudizio la copia integrale delle stesse, atteso che nessuna norma prevede tale obbligo, neppure il citato Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 26, comma 5 – che, peraltro, prevede la conservazione della copia della cartella in alternativa alla conservazione della matrice (che e’ l’unico documento che resta nella disponibilita’ dell’agente nel caso in cui’ opti per la notificazione della cartella di pagamento nelle forme ordinarie, tramite ufficiali della riscossione o altri soggetti abilitati o tramite messi comunali o agenti della polizia municipale, anziche’ mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento) -, atteso che l’onere probatorio incombente sullo stesso agente concerne esclusivamente l’attivita’ di notificazione delle cartelle (Cass., 13/05/2014, n. 10326, 15/09/2017, n. 21533, 11/10/2018, n. 25292, 26/06/2020, n. 12883);
in secondo luogo, con riguardo alle modalita’ di assolvimento di tale onere, la prova del perfezionamento del procedimento di notificazione della cartella di pagamento e della relativa data e’ assolta dall’agente della riscossione mediante la produzione o della relazione di notificazione (nel caso di notifica nelle forme ordinarie, tramite ufficiali della riscossione o altri soggetti abilitati o tramite messi comunali o agenti della polizia municipale) o dell’avviso di ricevimento (nel caso di notifica mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento), recanti il numero identificativo della cartella (Cass., 11/10/2017, n. 23902, 30/07/2019, n. 20444, le quali hanno anche ribadito la non necessarieta’ della produzione in giudizio della copia della stessa);
in terzo luogo, i predetti avviso di ricevimento e relazione di notificazione possono essere prodotti in giudizio in copia fotostatica, la quale, se la sua conformita’ all’originale e’ attestata da pubblico ufficiale competente ovvero non e’ espressamente e ritualmente disconosciuta, ai sensi dell’articolo 2719 c.c., ha la stessa efficacia probatoria dell’originale (Cass., 26/10/2020, n. 23426);
cio’ rammentato, il motivo in esame verte, nel suo secondo profilo (riassunto sopra sub b), sull’esistenza o no, nella specie, di un rituale e, quindi, efficace disconoscimento;
a tale proposito, questa Corte ha precisato che, affinche’ possa aversi un disconoscimento idoneo, e’ necessario che lo stesso sia effettuato: a) nella prima udienza o nella prima risposta successiva alla produzione del documento, a norma dell’articolo 215 c.p.c., comma 1, n. 2), (Cass., 20/02/2018, n. 4053, 29/11/1999, n. 13334), con la conseguenza che non e’ efficace la contestazione che sia fatta per la prima volta in appello allorquando il documento sia stato prodotto in primo grado (Cass., n. 4053 del 2018); b) in modo chiaro e circostanziato, mediante l’indicazione specifica sia del documento che si intende contestare sia degli elementi rispetto ai quali si ritiene differisca dall’originale, con la conseguenza che non sono sufficienti contestazioni onnicomprensive o generiche (tra le piu’ recenti, Cass., 20/06/2019, n. 16557, n. 23426 del 2020, le quali hanno precisato che “(U1 disconoscimento deve quindi ad es. contenere l’indicazione delle – parti in cui la copia sia materialmente contraffatta rispetto all’originale; oppure le parti mancanti e il loro contenuto; oppure, in alternativa, le parti aggiunte; a seconda dei casi, poi, la parte che disconosce deve anche offrire elementi, almeno indiziari, sul diverso contenuto che il documento presenta nella versione originale”);
nella specie, sotto il primo aspetto, posto che – come si e’ detto esaminando il quarto motivo – la documentazione relativa alla notificazione delle cartelle di pagamento fu prodotta dall’agente della riscossione gia’ nel giudizio davanti alla CTP, non risulta che la conformita’ della stessa agli originali sia stata contestata dalla societa’ contribuente in tale giudizio – in particolare, nell’udienza di trattazione della causa del 18 aprile 2012 (come emerge dal relativo verbale, trascritto, nella parte relativa alle dichiarazioni del difensore della societa’, nel controricorso dell’Agenzia delle entrate e depositato insieme con esso) -, essendo stata dunque avanzata solo in appello;
sotto il secondo aspetto, ne’ dallo stralcio del ricorso in appello della societa’ contribuente trascritto nel ricorso per cassazione ne’ dalla parte in fatto della sentenza impugnata si evincono contestazioni della societa’ contribuente che indichino specificamente, con riguardo alle fotocopie della documentazione della notificazione di ciascuna delle nove cartelle di pagamento impugnate, quali fossero i lamentati elementi di difformita’ dagli originali;
pertanto, non sussistendo un rituale e, quindi, efficace disconoscimento, da parte della societa’ contribuente, delle predette fotocopie, ne discende che erroneamente la CTR non ha attribuito alle medesime la stessa efficacia probatoria degli originali;
il primo profilo del motivo (riassunto sopra sub a) e il terzo motivo restano assorbiti dall’accoglimento del secondo profilo, ora esaminato;
in conclusione, il primo motivo deve essere rigettato e il quarto e il secondo motivo devono essere accolti (quest’ultimo, nei termini indicati), assorbito il terzo motivo, la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione agli accolti secondo e quarto motivo e la causa deve essere rinviata alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, che dovra’ anche provvedere alla liquidazione delle spese del presente giudizio di cassazione. Ricorso incidentale adesivo resta assorbito.
P.Q.M.
accoglie il secondo e il quarto motivo, rigettato il primo e assorbito il terzo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimita’. Assorbito l’incidentale adesivo.
