ORDINANZA
sul ricorso 797-2011 proposto da:
(OMISSIS);
ricorrente –
contro
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;
controricorrente –
avverso la sentenza n. 113/2009 della COMM.TRIB.REG. di MILANO, depositata il 26/11/2009;
udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 10/07/2017 dal Consigliere Dott. GIACOMO ROCCHI.
FATTI DI CAUSA
1. Con la sentenza in questa sede impugnata, la Commissione Tribunale Regionale di Milano respingeva l’appello proposto da (OMISSIS) avverso quella della Commissione Tributaria Provinciale di Lecco di rigetto del ricorso avverso una cartella esattoriale emessa per IVA, IRPEG e IRAP, relativamente agli anni 2000 e 2001.
(OMISSIS) aveva eccepito la nullita’ della cartella in quanto l’avviso di accertamento era stato notificato ai sensi dell’articolo 140 cod. proc. civ. benchè egli fosse residente all’estero ed iscritto all’AIRE, sollevando anche eccezione di legittimita’ costituzionalita’ della normativa che, all’epoca, permetteva tale notificazione; successivamente, con la sentenza n. 366 del 2007, la Corte Costituzionale aveva dichiarato l’illegittimita’ della normativa nella parte in cui non prevede il ricorso all’articolo 142 cod. proc. civ. per il cittadino italiano residente all’estero ed iscritto all’AIRE.
L’ufficio, nel costituirsi in appello, aveva sostenuto che gli avvisi di accertamento erano stati notificati all’amministratore di fatto ai sensi dell’articolo 141 cod. proc. civ. in conformita’ di quanto disposto dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 60.
Secondo la Commissione Tributaria Regionale, la cartella era adeguatamente motivata, tanto da permettere al contribuente di difendersi nel giudizio tributario.
La notifica della cartella esattoriale doveva ritenersi regolare, non essendo all’epoca ancora intervenuta la pronuncia di illegittimità costituzionale ed essendosi esauriti sia la notifica che il procedimento di primo grado in epoca precedente.
La Commissione rilevava che le sentenze della Corte Costituzionale non hanno efficacia retroattiva assoluta, con riferimento ai rapporti giuridici conclusi.
2. Ricorre (OMISSIS), deducendo in un primo motivo violazione di legge ed in particolare violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica 600 del 1973, articolo 60 in relazione agli articoli 140 e 142 cod. proc. civ..
Il ricorrente aveva eccepito l’illegittimita’ della cartella di pagamento per non essere l’accertamento definitivo in quanto non correttamente notificato. Come eccepito dal ricorrente, la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 366 del 2007, aveva dichiarato illegittimo il Decreto del Presidente della Repubblica 600 del 1973, articolo 60 nella parte in cui non prevede il ricorso alla notificazione ex articolo 142 cod. proc. civ. per persona residente all’estero ed iscritto all’AIRE. La declaratoria di illegittimita’ costituzionale ha effetto retroattivo.
La decisione in senso opposto contrasta con la giurisprudenza di questa Corte. La pronuncia di illegittimita’ costituzionale era intervenuta durante il giudizio di appello nel quale era stato dedotto, come motivo di gravame, la nullita’ o inesistenza della notifica degli accertamenti che costituivano il titolo dell’iscrizione.
In un secondo motivo, il ricorrente deduce violazione e falsa applicazione dell’articolo 140 cod. proc. civ.: il messo comunale aveva omesso di dare notizia dell’avvenuto deposito all’interessato con raccomandata con avviso di ricevimento, con conseguente nullita’ della notifica.
In un terzo motivo, il ricorrente deduce contraddittorieta’ della motivazione su un fatto decisivo del giudizio. La Commissione Tributaria Regionale aveva fatto riferimento alla eccepita nullita’ della notifica della cartella; al contrario, il ricorrente non aveva mai eccepito tale nullita’, atteso che la cartella era stata notificata personalmente.
Analogo vizio viene dedotto con il quarto motivo: la Commissione aveva omesso di verificare se la notificazione degli avvisi di accertamento fosse stata regolare: del resto, l’Agenzia non aveva mai prodotto in giudizio gli atti relativi alla notifica.
In un quinto motivo il ricorrente deduce violazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 58, commi 1 e 2 e articolo 60, lettera c). Ai sensi della prima norma, essendosi il reddito prodotto nel Comune di Piancogno, in provincia di Brescia, quel comune doveva essere individuato come domicilio fiscale del soggetto.
In un sesto motivo, il ricorrente deduce violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articoli 12 e 25. Il ricorrente aveva eccepito il vizio di motivazione della cartella di pagamento per mancata allegazione degli atti richiamati, cosi’ come preteso dall’articolo 7 dello statuto del contribuente. Il rigetto del relativo motivo di appello non teneva conto che il contribuente non aveva ricevuto notifica degli avvisi di accertamento, che erano stati notificati ex articolo 140 cod. proc. civ..
Il ricorrente conclude per l’annullamento della sentenza impugnata.
3. L’Agenzia delle Entrate, nel controricorso, sostiene, quanto al primo motivo, che la pronuncia di illegittimita’ costituzionale e’ intervenuta a rapporto giuridico ormai esaurito, atteso che, alla data di instaurazione del giudizio, gli avvisi di accertamento erano divenuti definitivi ed inoppugnabili per omessa impugnazione da parte del contribuente; quanto al secondo, che il ricorrente non aveva effettuato alcuna contestazione concernente la regolarita’ della notifica degli avvisi di accertamento; che gli ulteriori motivi sono infondati.
RAGIONI DELLA DECISIONE
Il primo motivo di ricorso e’ fondato ed assorbente.
In discussione e’ l’efficacia della sentenza della Corte Costituzionale n. 366 del 17 novembre 2007 che ha dichiarato l’illegittimita’ costituzionale delle norme del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 58, comma 1 e comma 2, secondo periodo e articolo 60, comma 1, lettera c), e) ed f) nella parte in cui prevedevano, in caso di notificazione a cittadino italiano avente all’estero una residenza conoscibile dall’Amministrazione finanziaria in base all’iscrizione nell’Anagrafe degli Italiani Residenti all’Estero, che le disposizioni contenute nell’articolo 142 cod. proc. civ. non si applicassero.
L’avviso di accertamento emesso per IVA, IRPEG e IRAP era stata notificato a (OMISSIS), benche’ residente all’estero ed iscritto all’AIRE, ai sensi dell’articolo 140 cod. proc. civ., modalita’ oggetto di contestazione fin dal ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale di Lecco avverso la cartella di pagamento, riproposta in sede di appello e in questa sede.
Si discute, in particolare, se, al momento in cui era intervenuta la sentenza della Corte Costituzionale, il rapporto potesse dirsi “esaurito”.
Questa Corte ha affermato che l’efficacia delle sentenze dichiarative della illegittimita’ costituzionale di una norma incontra il limite dei rapporti esauriti in modo definitivo ed irrevocabile per avvenuta formazione del giudicato o per essersi comunque verificato altro evento cui l’ordinamento ricollega il consolidamento del rapporto, mentre si estende a tutti gli altri rapporti.
Pertanto, la inoperativita’ della norma processuale dichiarata incostituzionale, a partire dal giorno successivo alla pubblicazione della relativa sentenza della Corte Costituzionale nella Gazzetta Ufficiale, va affermata con riguardo sia ad atti processuali successivi, sia ad atti processuali compiuti in precedenza, ma la cui validita’ ed efficacia sia ancora oggetto di sindacato dopo la predetta sentenza (Sez. 1, Sentenza n. 5039 del 05/04/2001, Rv. 545582 01; Sez. 3, Sentenza n. 9329 del 20/04/2010, Rv. 612703 – 01). Sono rapporti ormai esauriti in modo definitivo quelli in cui e’ avvenuta la formazione del giudicato o si e’ verificato altro evento cui l’ordinamento collega il consolidamento del rapporto medesimo, ovvero si sono verificate preclusioni processuali, o decadenze e prescrizioni non direttamente investite, nei loro presupposti normativi, dalla pronuncia d’incostituzionalita’ (Sez. 1, Sentenza n. 20381 del 20/11/2012, Rv. 624199 – 01). Il consolidamento degli atti, pertanto, puo’ derivare da ragioni tanto sostanziali (decorso dei termini prescrizionali o decadenziali, atti negoziali che rendano le vicende da essi disciplinate insensibili alle sopravvenute pronunzie di incostituzionalita’, al pari delle modifiche normative) quanto processuali (formazione del giudicato) (Sez. 2, Sentenza n. 22413 del 29/11/2004, Rv. 579351 – 01).
Nel caso in esame, ovviamente, non si discute di formazione del giudicato.
L’Agenzia eccepisce, tuttavia, che il rapporto giuridico si e’ esaurito poiche’, alla data di instaurazione del giudizio, gli avvisi di accertamento – regolarmente notificati con le modalita’ allora previste – erano ormai divenuti definitivi per omessa impugnazione da parte del contribuente.
La sentenza impugnata, sul punto, ritiene, invece, che ad essere esaurito fosse “il rapporto relativo alla notifica della cartella esattoriale”.
Tale seconda statuizione deve essere rigettata: in realta’, non e’ in discussione la notifica della cartella esattoriale, ma quella dell’avviso di accertamento; ma, anche a voler ritenere che la motivazione contenga un lapsus calami e che l’Estensore intendesse riferirsi alla notifica dell’avviso di accertamento, occorre osservare che la notifica non e’ un rapporto giuridico a se’, rispetto al quale deve valutarsi l’avvenuto consolidamento, ma un atto strumentale all’instaurazione della controversia o al consolidamento dell’obbligo di pagamento in capo al contribuente per omessa impugnazione.
Il frazionamento operato dalla sentenza vanifica, di fatto, l’effetto retroattivo delle sentenze di illegittimita’ costituzionale ed e’, quindi, contrario al dettato della legge e della Costituzione.
Anche la prospettazione dell’Agenzia e’ infondata.
Si deve, infatti, ricordare il principio dell’alternativita’ della contestazione da parte del contribuente. Le Sezioni Unite affermarono che, nella disciplina della riscossione delle imposte vigente in epoca anteriore alla riforma introdotta dal Decreto Legislativo 26 febbraio 1999, n. 46, la cartella di pagamento svolge la funzione di portare a conoscenza dell’interessato la pretesa tributaria iscritta nei ruoli, entro un termine stabilito a pena di decadenza della pretesa tributaria, ed ha un contenuto necessariamente piu’ ampio dell’avviso di mora, la cui notifica e’ prevista soltanto per il caso in cui il contribuente, reso edotto dell’imposta dovuta, non ne abbia eseguito spontaneamente il pagamento nei termini indicati dalla legge. La mancata notificazione della cartella di pagamento comporta pertanto un vizio della sequenza procedimentale dettata dalla legge, la cui rilevanza non e’ esclusa dalla possibilita’, riconosciuta al contribuente dal Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, articolo 19, comma 3, di esercitare il proprio diritto di difesa a seguito della notificazione dell’avviso di mora, e che consente dunque al contribuente di impugnare quest’ultimo atto, deducendone la nullita’ per omessa notifica dell’atto presupposto o contestando, in via alternativa, la stessa pretesa tributaria azionata nei suoi confronti (Sez. U, Sentenza n. 16412 del 25/07/2007, Rv. 598269 – 01).
Il principio e’ stato ribadito anche recentemente da Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 1532 del 02/02/2012, Rv. 621546 – 01.
Il principio della autonoma impugnabilita’ della cartella di pagamento e della possibilita’ di impugnare, insieme alla stessa, l’avviso di accertamento e’ cristallizzato nel Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 19.
Questa Corte ha rilevato che, in caso di impugnazione, da parte del contribuente, della cartella esattoriale per l’invalidita’ della notificazione dell’avviso di accertamento, la Corte di cassazione non puo’ procedere ad un esame diretto degli atti per verificare la sussistenza di tale invalidita’, trattandosi di accertamento di fatto, rimesso al giudice di merito, e non di nullita’ del procedimento, in quanto la notificazione dell’avviso di accertamento non costituisce atto del processo tributario, ma riguarda solo un presupposto per l’impugnabilita’ davanti al giudice tributario della cartella esattoriale, potendo l’iscrizione a ruolo del tributo essere impugnata solo in caso di mancata o invalida notifica al contribuente dell’avviso di accertamento, a norma del Decreto del Presidente della Repubblica n. 636 del 1972, abrogato articolo 16, comma 3 e del vigente Decreto del Presidente della Repubblica n. 546 del 1992, articolo 19, comma 3, (Sez. 5, Sentenza n. 18472 del 21/09/2016, Rv. 640973 – 01): in questo caso, ovviamente, non occorre alcun accertamento in fatto relativo alla regolarita’ della notifica dell’avviso di accertamento, poiche’ e’ pacifico che esso sia avvenuto con le modalita’ successivamente dichiarate illegittime dalla Corte Costituzionale.
In definitiva, il rapporto derivante dalla notifica dell’avviso di accertamento non puo’ ritenersi “esaurito”, potendo il contribuente impugnare l’atto unitamente all’impugnazione della cartella esattoriale: ne consegue che la sentenza di illegittimita’ costituzionale sopra richiamata opera nel procedimento e determina la nullita’ della notifica.
Pertanto, il ricorso originariamente proposto dal contribuente era fondato nel merito e deve essere accolto.
Le spese dell’intero giudizio devono essere compensate, tenuto conto che, all’epoca in cui la notifica venne effettuata, la modalita’ adottata era rituale non essendo ancora intervenuta la pronuncia di illegittimita’ costituzionale.
P.Q.M.
Accoglie il primo motivo, assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originariamente proposto dal contribuente e compensa le spese dell’intero giudizio.
